[第110號]【蘆才興虛開抵扣稅款發票案】
虛開可以用于抵扣稅款的發票沖減營業額偷逃稅款的行為如何定性？
發布者：高暢律師時間：2025年03月21日 34人看過
▍文 干金耀
▍來源 《刑事審判參考》 總第17集
▍作者單位 浙江省高級人民法院 ?
一、基本案情
被告人蘆才興，男，1962年12月23日出生，個體運輸戶。因涉嫌虛開用于抵扣稅款的發票犯罪，于1999年6月8日被逮捕。
浙江省寧波市人民檢察院以被告人蘆才興犯虛開用于抵扣稅款的發票罪，向寧波市中級人民法院提起公訴。
寧波市中級人民法院經公開審理查明：
1997年7月 ?1998年12月，被告人蘆才興以每月支付500元管理費的形式掛靠寧波旭日聯運有限公司（以下簡稱旭日公司），又以支付車輛租金、風險抵押金的形式承租寧波遠航集裝箱倉儲運輸公司（以下簡稱遠航公司），并從上述兩公司分別獲取了全國聯運業貨運統一發票（以下簡稱聯運發票）和浙江省寧波市公路集裝箱運輸專用發票及浙江省公路貨運專用發票等運輸發票。
被告人蘆才興在以旭日公司名義經營運輸業務期間，為少繳應納稅款，先后從自己承租的遠航公司以及北侖甬興托運站等5家運輸企業接受虛開的表明營業支出的聯運發票、浙江省寧波市公路集裝箱運輸專用發票及浙江省公路貨運專用發票等運輸發票共53張，價稅合計人民幣6744563．77元，并將上述發票全部入帳，用于沖減其以旭日公司名義經營運輸業務的營業額，實際偷逃營業稅200379．25元，城建稅14026．55元，企業所得稅333965．4l元，合計偷逃稅款548371．21元，且偷逃稅額占其應納稅額的30％以上。
為幫助其他聯運企業偷逃稅款，被告人蘆才興將旭日公司聯運發票的發票聯共50張提供給浙江省鄞縣古林運輸公司江北托運部等5家運輸企業，將遠航公司浙江省寧波市公路集裝箱運輸專用發票的發票聯3張提供給寧波環洋經貿有限公司用于虛開，虛開的發票聯金額總計為4145265．32元，存根聯或記帳聯金額為54395元。以上虛開的運輸發票均已被以上接受發票的運輸企業用以沖減營業額，實際偷逃營業稅122728．84元，城建稅8561．0l元，企業所得稅204548．07元，合計偷稅稅款335867．92元。
寧波市中級人民法院認為：被告人蘆才興在掛靠運輸企業經營運輸業務期間，違反國家稅收法規，故意采用虛假手段，虛增營業開支，沖減營業數額，偷逃應納稅款計人民幣548371．21元，且偷逃稅額占應納稅額的30％以上；又提供或虛開運輸發票，幫助其他運輸企業虛增營業開支，沖減營業數額，偷逃應納稅款，計人民幣335867．92元，其行為已構成偷稅罪。公訴機關指控蘆才興犯罪的事實清楚，證據確實、充分，但指控被告人蘆才興的行為構成虛開抵扣稅款發票罪依據不足，指控罪名錯誤，應予糾正。依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款、第五十二條之規定，于2000年4月25日判決如下：
被告人蘆才興犯偷稅罪，判處有期徒刑六年，并處罰金人民幣一百萬元。
一審判決后，被告人蘆才興服判。寧波市人民檢察院抗訴提出：本案中的運輸發票具有抵扣稅款的功能，被告人蘆才興虛開了具有抵扣功能的發票，其行為已觸犯《中華人民共和國刑法》第二百零五條的規定，構成虛開用于抵扣稅款發票罪。一審判決因被告人沒有將虛開的發票直接用于抵扣稅款而認定被告人的行為構成偷稅罪不當。
浙江省高級人民法院審理后認為：本案中所有用票單位都是運輸企業，均不是增值稅一般納稅人，無申報抵扣稅款資格。因此本案被告人為別人虛開或讓別人為自己虛開的發票在運輸企業入帳后，均不可能被用于抵扣稅款。被告人蘆才興主觀上明知所虛開的運輸發票均不用于抵扣稅款，客觀上使用虛開發票沖減營業額的方法偷逃應納稅款，其行為符合偷稅罪的構成要件，而不符合虛開用于抵扣稅款發票罪的構成要件。原審判決定罪和適用法律正確，量刑適當。審判程序合法。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第（一）項之規定，于2000年12月29日裁定駁回抗訴，維持原判。
二、主要問題
虛開可以用于抵扣稅款的發票沖減營業額偷逃稅款的行為如何定性?
在審理本案的過程中，對于被告人蘆才興的行為如何定性存在兩種不同意見：
檢察機關認為，刑法第二百零五條規定的虛開用于抵扣稅款發票罪是行為犯，行為人只要實施了虛開可以抵扣稅款的發票（包括使用此種發票）的行為，不管其主觀意圖是想以虛增成本的方法偷稅，還是想用虛開的發票非法抵扣稅款，都只構成虛開用于抵扣稅款的發票這一種罪。被告人蘆才興虛開的運輸發票屬于抵扣稅款的發票，其行為構成虛開用于抵扣稅款發票罪。
一、二審法院認為，刑法第二百零五條規定的虛開用于抵扣稅款發票罪中的“抵扣稅款”具有特定含義，行為人虛開可以抵扣稅款的發票，如其主觀意圖不是用于抵扣稅款，客觀上也沒有去抵扣稅款，而是為了其他目的去使用虛開的發票，則不能以虛開抵扣稅款發票罪定性。被告人蘆才興采用虛開運輸發票的手段，達到偷逃稅款的主觀目的，其所虛開的運輸發票均未用于抵扣稅款，因此其行為不符合虛開用于抵扣稅款發票罪的構成要件，應構成偷稅罪。
三、裁判理由
（一）被告人蘆興才掛靠的旭日公司和承租的遠航公司屬于交通運輸企業，無申報抵扣稅款資格，其為自己和其他交通運輸企業開具的運輸發票不能用于抵扣稅款
根據刑法第二百零五條的規定，虛開抵扣稅款發票罪，是指故意違反國家發票管理法規，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開或者介紹他人虛開用于抵扣稅款的專用發票的行為。虛開抵扣稅款發票罪的成立，必須同時具備以下條件：
1．行為人實施了虛開用于抵扣稅款的發票的行為。所謂“虛開”，是指沒有購銷貨物或者沒有提供、接受應稅勞務而開具用于抵扣稅款的發票，或者雖有購銷貨物或者提供、接受了應稅勞務但開具內容不實的用于抵扣稅款的發票的行為。僅從這一點來說，被告人蘆才興的行為符合虛開抵扣稅款發票罪的構成特征。
2．犯罪對象必須是可以用于抵扣稅款的發票。所謂“抵扣稅款”，是指增值稅納稅義務人抵扣增值稅進項稅額的行為。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條的規定，增值稅納稅人購進貨物或者接受應稅勞務支付或者負擔的增值稅額即進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。能夠被用于“抵扣稅款”的發票，除增值稅專用發票以外，還有運輸發票、廢舊物品收購發票以及農業產品收購發票等其他特定發票。如根據有關規定，增值稅納稅義務人購進貨物（不包括固定資產）和銷售貨物所付運輸費用，根據運費結算單據（運輸發票）所列運費金額（不包括隨運費支付的裝卸費、保險費等雜費），按照7％的扣除率計算準予抵扣的進項稅額，其計算公式是：進項稅額=運費金額×7％。因此，在我國稅收征管制度中，除增值稅專用發票以外，運輸發票、廢舊物品收購發票以及農業產品收購發票等其他特定發票也具有抵扣稅款功能。本案被告人蘆才興為自己和他人虛開可以用于抵扣稅款的運輸發票，可以構成虛開抵扣稅款發票罪。
3．行為人必須具有抵扣稅款的資格。由于“抵扣稅款”只發生在增值稅的納稅環節，即增值稅納稅義務人（因大多數小規模納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，實行簡易辦法計算應納稅額，不存在抵扣稅款問題，抵扣稅款主要適用于增值稅一般納稅人）在繳納增值稅時，將其購進貨物或者接受應稅勞務所支付或者負擔的增值稅額予以抵扣的活動。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條的規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位或者個人，為增值稅的納稅義務人”。因此，只有在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位或者個人，才有抵扣稅款的資格，其虛開可以用于抵扣稅款的發票，可以構成虛開抵扣稅款發票罪（為非增值稅納稅義務人虛開可以用于抵扣稅款的發票，不能以虛開抵扣稅款發票罪追究刑事責任）。非增值稅納稅義務人，如營業稅、所得稅、城市建設維護稅的納稅人不存在抵扣稅款問題，其為自己虛開或者讓他人為自己虛開可以用于抵扣稅款的發票，不能以虛開抵扣稅款發票罪定罪處罰；只有為增值稅納稅人虛開或者介紹他人為增值稅納稅人虛開可以用于抵扣稅款發票的，才能以虛開抵扣稅款發票定罪處罰。本案中，被告人蘆才興所掛靠和承租的企業，以及接受蘆才興虛開運輸發票的企業，均為交通運輸企業，依照有關稅收法規的規定，不是增值稅的納稅義務人。其虛開的發票也不能作為申報抵扣稅款的依據。因此，被告人蘆才興為自己虛開和為其他交通運輸企業虛開可以用于抵扣稅款的運輸發票的行為，不構成虛開抵扣稅款發票罪。
4．行為人必須具有抵扣稅款的故意。雖然虛開抵扣稅款發票罪是行為犯，只要行為人實施了虛開用于抵扣稅款的發票，就可構成犯罪，至于是否已將發票用于抵扣稅款，不影響虛開抵扣稅款發票罪的成立。但行為人沒有抵扣稅款的故意，即使實施了虛開抵扣稅款發票的行為，也不能以虛開抵扣稅款發票罪定罪處罰。在這里，對刑法第二百零五條中的“用于抵扣稅款”的理解不能過于寬泛，“用于”應指主觀上想用于和客觀上實際用于，而不包括雖然可以用于但行為人主觀上不想用于，客觀上也沒有用于，也不能將行為人使用發票意圖不明的視為準備用于。
綜上，本案被告人蘆才興為自己和他人虛開可以用于抵扣稅款的運輸發票，在客觀上雖然造成了少繳應納稅款88．423913萬元的后果，但因蘆才興在主觀是為了少繳應納稅款，而不是為了抵扣稅款，在客觀上因無申報抵扣稅款的資格，既沒有也不可能用于抵扣稅款，因此，不能對被告人蘆才興以虛開抵扣稅款發票罪定罪處罰，檢察機關指控的罪名不能成立。
（二）被告人蘆才興通過虛開運輸發票，虛增營業開支，沖減營業數額，以偷逃應納稅款的行為，構成偷稅罪
虛開可以用于抵扣稅款的發票，不是為了抵扣稅款，而是出于其他目的，應當結合行為人的犯罪故意和實施的客觀行為擇定其他罪名定罪處罰。根據刑法第二百零一條的規定，納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額1萬元以上并且占納稅人應納稅額的10％以上，或者因偷稅被稅務機關給予兩次行政處罰又偷稅的，構成偷稅罪。偷稅罪的主體是“納稅人”，即負有納稅義務的單位和個人，不受是否具有申報抵扣稅款資格的限制；偷稅的手段是“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”；采取上述手段的目的是為了不繳或者少繳應納稅款；偷稅數額1萬元以上并且占納稅人應納稅額的10％以上，或者因偷稅被稅務機關給予兩次行政處罰又偷稅的，是構成偷稅罪與非罪數額和情節上的界限。
本案中，被告人蘆才興以個體運輸戶的名義掛靠旭日公司和承租遠航公司后，依法成為營業稅、企業所得稅、城市建設維護稅的納稅人，為了少繳應納稅款，采取了虛開交通運輸發票以虛增營業開支、沖減營業數額的方式，進行虛假的納稅申報，因此少繳營業稅20．037925萬元，城建稅14．02655萬元，企業所得稅33．396541萬元，計偷逃稅款54．837121萬元，且偷逃稅額占其應納稅額的30％以上。此外，被告人蘆才興為幫助其他聯運企業偷逃稅款，還將運輸發票提供給其他運輸企業進行虛開，用于沖減營業額，接受虛開發票的運輸企業因此實際偷逃稅款33．586792萬元。被告人蘆才興的行為已構成偷稅罪，并且應在“三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金”的量刑檔次和幅度內判處刑罰。一、二審法院根據刑法、刑事訴訟法和《最高人民法院關于執行<中華人民共和國刑事訴訟法>若干問題的解釋》第一百七十六條第（二）項的規定，改變起訴不當的罪名，以偷稅罪判處被告人蘆才興有期徒刑六年，并處罰金人民幣一百萬元，是正確的。免責聲明：以上內容結合政策法規及互聯網相關知識整合，不代表平臺的觀點和立場。若內容有誤或侵權，請聯系我們更正或刪除。
